**章 导论
**节 国际税收的含义
一、什么是国际税收
税收是政府为提供公共产品服务和履行其职能，凭借政治权力，无偿地向社会成员征收实物或者货币来筹集收入的方式，是取得财政收入的基本手段。取得这种收入的重要前提是拥有政治权力。税法是主权国家的产物，不是国际性的，而国际社会并不存在超国家的政治权力，不存在高于主权国家的国际税收法律。那么，什么是国际税收？“国际税收”一词该如何界定？国际税收问题并不是国家税收产生以来就有的，而是随着国与国之间经济贸易的发展而产生和发展的，是历史发展到一定阶段的产物。由于国与国之间税收制度存在差异和冲突，当商品、资本、人员、劳务和服务等资源发生跨境流动，或者发生跨境经济活动时，国际税收问题便伴随着国际经济活动产生了。
（一）国际税收的概念
尽管国际税收问题由来已久，但是对于其概念的界定，学术界仍然存在很多不同观点。葛惟熹认为，国际税收分配就是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中，所发生的国家之间对税收的分配关系。范信葵认为，国际税收是两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行分别课税，由此产生的国家之间的税收分配关系的总和。杨志清指出，国际税收是两个或两个以上的国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。
基于以上认识，本书对国际税收的概念给出定义。
国际税收是在开放经济条件下，由于国与国之间税法差异或冲突，在商品、劳务、资本、人员、服务等资源跨境流动和跨境经济活动的过程中，产生的税收问题及其解决机制。因此，国际税收存在两个重要前提：一是跨境经济活动的产生和社会资源的跨境流动，二是国与国之间的税法存在差异或冲突。在封闭的经济条件下，不存在跨境经济活动和资源跨境流动，国家只针对本国社会资源和经济活动征税，更不存在国家之间税法差异和冲突的问题。在开放经济条件下，一国的商品、资本、人才等会随着国际贸易流入他国；一国的纳税人可以从境外取得收入、拥有境外财产及从事境外投资等国际经济活动。由于国与国之间的税法存在差异，从事跨境经济活动的纳税人除了服从母国的税收法律制度，还必须尊重相关利益国家的税收制度；另外，跨境经济活动使得各国面对税收管辖权、国际重复征税、国际避税等具体问题；探讨以上两大问题的解决框架和机制便是国际税收研究的主要问题。
（二）理解国际税收的两个方面
国际税收不是国家税收，不是外国税收，更不是关税。可以从以下两个方面进一步去理解国际税收的含义。
1.涉及国际税收问题的具体场景
从抽象场景来说，国际税收问题就是商品、资本、人才等资源跨境流动过程中，国与国之间税法存在差异和冲突而导致的税收问题。将商品、资本等资源流出国称为母国或居民国，将资源流入国称为来源国。在商品、资本、人员等资源跨境流动的过程中，企业和个人会面临一些*特的税收问题，如企业和个人在来源国取得的收入如何纳税，向居民国纳税还是收入来源国纳税，这就是税收管辖权中的一个重要问题。
就具体而言，通常以下行为可能会涉及国际税收问题：
（1）居民企业和个人出境：①某国个人赴境外生活或工作。②某国企业或个人赴境外销售商品。③某国企业或个人在境外提供服务。④某国企业或个人向境外提供商标、技术并收取特许权使用费。⑤某国企业或个人向境外机构提供资金并收取利息。⑥某国企业或个人向境外投资。⑦某国企业或个人转让其在境外的财产。
（2）非居民企业或个人入境：①某国企业或个人聘用境外人员在境内工作。②境外企业在某国境内销售商品。③某国企业或个人接受境外企业的服务。④某国企业或个人使用境外企业或个人的商标、技术并对外支付特许权使用费。⑤某国企业或个人向境外融资并支付利息。⑥某国企业或个人向境外母公司支付股息。⑦境外企业或个人转让其在某国的财产。
实际上，除了以上情况，由于居民企业和个人出境、非居民企业或个人入境而产生的国际税收问题很多，在此只列举一些比较常见的情况以帮助读者理解国际税收问题。
2.国际税收的两层含义
1）国际税收与国家税收的联系和区别
不论是国际税收还是国家税收，都是对收入进行再次分配，都体现着财富在不同主体之间的分割和转移，都需要凭借国家的政治强制力进行征收。但税收作为一国主权在税收领域的体现，必须在一定的政权管辖范围内、依附于主权国家的征纳双方。因此，国际税收不能离开国家税收而单*存在。
国家税收反映的是在一国内的税收征纳关系，是凭借国家政治权力向纳税人强制进行的物质产品的分割转移，处理的依据是国家法律、法规。国际税收源于国家之间的经贸往来，其本质是国与国之间的税收分配和税收协调问题，处理国际税收问题的规范是国与国之间税收协议或在国际社会起到示范作用的税收协定。
2）国际税收不能离开跨国纳税人而存在
如果不存在跨国资本、人员和服务等资源的国际流动，就不存在国际税收分配关系。在封闭经济情况下，纳税人纳税义务被限制在一国范围内，便不存在跨国纳税人，每一个纳税人都只承担某一个国家的纳税义务，那么国家与国家之间便不存在税收分配关系。在开放经济中，纳税人一旦产生跨国经营、所得或拥有财产等，就可能需要同时承担几个国家的纳税义务，形成跨国税收分配关系。所以，上述概念特别指明，国际税收分配所依附的国家税收分配中的缴纳者，必须是跨国纳税人。
二、国际税收的目标
国际税收在国际经济活动中产生，对国际经济活动的影响不容忽视，一国在制定国际税收政策法规或者国与国之间在进行税收协调时，都应该推进以下三个目标。
（一）保证主权国家应有的税收权益
国际税收产生于国际经济活动，将税收对国际经济的负面影响降到*低也是其研究的目标之一。对某一主权国家而言，为确保国家之间税收分配的公平，*先要做的是保护其国内税基，其次是制定并完善其国际税收政策法规，确保主权国家应有的税收管辖权和税收收入，确保国家之间税收分配的公平。
（二）促进纳税人税收负担公平
从跨国纳税人所得课税方面考虑：当纳税人产生跨国所得时，出于所得税调节收入分配的考虑，无论跨国纳税人所得来源如何，我们都应该对纳税人的境内外所得进行全面考察，并施以公平合理的税收负担使其与自身纳税能力相对应，以达到公平。另外，随着国际经济的发展，跨国所得来源越来越多样化。例如，某A国居民纳税人在A、B两国都有所得和经营收入，但由于国与国之间的税收合作不充分，该收入既逃过了A国的征税也逃过了B国的征税。所以，各国应该进行较强的税收合作并制定适当的国际税收规则，共同对跨国纳税人施以公平合理的税收负担，并且在核定征收环节与外国合作，来促进纳税人税收负担的公平。
（三）促进资本输入、输出中性，维护平等的国际经济贸易关系
单从某一国来看，国际税收政策体系既要关心非居民的福利，也要充分考虑本国公民的经济利益，在与他国签订税收协定和制定本国国际税收政策时，应该着力于提高本国的经济竞争力。但在开放经济条件下，本国的国际税收政策应致力于消除可能导致资本和就业外流，或者限制资本和就业输入的规定，促进资本输出和资本输入中性。长期来看，税收竞争或者报复性国际税收政策会损害政府对流动资本所得进行公正、有效的征税的能力，进而损害本国财权利益。
资本输出中性要求各国国际税收政策既不鼓励也不限制资本外流，但在实践中，政策制定者们通常认为，资本流入是有益的，会制定相应的经济政策鼓励；同时认为资本外流会减少国民财富，通常会采取措施限制资本外流。实际上，采取限制资本外流的政策可能也会限制资本流入。例如，如果向非居民企业征收过高所得税，则可能减少非居民企业向该国的投资。另外，为避免国际重复征税，对本国居民控制的外国公司所取得的来源于境外的所得应当不予征税。因此，在制定国际税收政策时，其目标应该是促进资本输入和资本输出中性，维护平等的国际经济贸易关系。
第二节 国际税收问题的产生
国际税收问题并不是第二次世界大战以后才出现的，它成为税收学的重要分支，是一个循序渐进的过程，是人类文明发展到一定程度的结果。但在第二次世界大战以后，国际经济往来日益频繁，经济生活越来越趋向于国际化，跨境商品流通、跨境劳务所得和跨国拥有财产等活动使得国际税收越发受到世界各国的重视，对国际经济活动产生了重要影响，也逐渐成为税收研究的重要课题，国际税收问题受到越来越多的关注，税收学的研究延伸到国际领域。本节*先分析国际税收的产生条件，然后分别阐述商品课税、所得和财产课税国际协调活动从酝酿到*后形成的整个发展过程。
一、国际税收产生的前提条件
根据税收的定义，税收是一种具有法律强制性的征纳关系，它是一国政府凭借其政治权力，与其辖区内的纳税人之间所发生的征纳关系。由此可见，税收的产生有两个前提：一是政治条件，即国家的产生和发展，税收的无偿性、强制性和固定性是由国家政治权力来保证的。二是经济条件，即私有财产制度的产生和发展。公民没有私有财产，所有财富都属于国家，征税就无从说起。只有具备以上两个条件，才能产生税收。
从税收产生和发展的历史进程来看，其征纳关系长期被严格限制在一国范围内，国家之间在税收分配上的关系几乎为零。国际税收则不然，从理论上讲，国际税收产生的基础是国家税收。具体来看，国际税收的产生也有两个重要前提：一是商品、资本、服务等的国际流通，这是国际税收产生的直接原因；二是世界各国普遍征收商品劳务课税、所得税和关税等税种并行使不同的征税权力，这是国际税收产生的根本原因。以上两个前提，使得国家之间存在税收分配关系，并且需要进行国家之间的税收协调。
（一）商品、资本、服务等资源在国际社会普遍流通与国际税收的产生有直接的必然联系
商品、资本、服务等资源在国际社会普遍流通是国际税收产生的基础。当纳税人从事跨国经营、从事劳务等国际经济活动后，便会产生跨国收入或者产生跨境商品交易，从而形成跨国经营或劳务所得，使得商品劳务课税、所得课税等税收分配关系跨越了国境，两个或两个以上国家出现共同的征税对象，征纳关系也就有可能跨越国境，有关国家便需要协商针对同一个征税对象的国家间的税收分配问题。跨国商品、资本、服务等国际经济活动的普遍出现为国际税收的产生提供了前提条件。
（二）商品课税、所得税等税种在世界各国的普遍征收和不同税收管辖权的行使同国际税收的产生有着本质的联系
商品、资本、服务等资源在国际社会普遍流通为国际税收的产生提供了物质基础，而商品课税、所得税等税种在世界各国的普遍征收和各国行使不同的税收管辖权则是国家间税收分配关系的发生根源所在。由于国际经济的发展和壮大，大量的跨国商品、资本和服务流动使得商品课税、所得课税等税种成为国家税收的主要收入来源，由于各国税制不尽相同，对以上税种行使不同的税收管辖权，国家间在这些税收领域的利益冲突便成为国家间税收分配*本质的矛盾。
相比过去很长一段时间，当代社会商品经济已经取得了长足发展，劳务所得普遍成为居民的主要收入，国际经济与贸易的发展已经相当成熟，所以各国将商品课税、所得税等税种列为国家税收收入的主要来源；国家与国家之间由于国情不同，税制体系不同，行使着不同的税收管辖权。以上两个因素同时出现，使得国际税收问题产生和发展，并成为目前税收学研究的重要课题。
二、国际税收形成的历史进程
人类进入资本主义社会以后，国际经济活动日益频繁，诸多国际税收问题在日益频繁的国际经济关系中逐渐露出雏形。国际税收产生的历史并不长，但国际税收的产生对国际经济产生了一定的影响，国际经济的发展也需要国际税收制度的配合。本节将从历史发展的角度，从商品课税和所得、财产课税的国际协调活动两个方面阐述国际税收产生的全过程。
（一）商品课税国际协
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